Colaboratori sau salariați? Ce se mai întâmplă în domeniul IT?

Sub presiunea colectării veniturilor la bugetul de stat, Agenția Națională de Administrare Fiscală a identificat o nouă direcție de intervenție prin care urmărește să reducă pierderile fiscale generate de utilizarea neconformă a facilităților acordate anumitor sectoare economice. De această dată, atenția autorităților fiscale s-a concentrat asupra industriei IT, un domeniu deja supus unor modificări succesive de reglementare în ultimii ani. Sub pretextul verificării modului de aplicare a facilităților fiscale, ANAF a identificat o situație pe care o califică drept fraudă fiscală, cu prejudicii de peste un milion de lei, ca urmare a reîncadrării relațiilor contractuale dintre o societate și colaboratorii săi ca fiind raporturi de muncă și nu de prestări de servicii.

Potrivit comunicatului publicat la data de 8 aprilie 2025 de Direcția Generală Antifraudă Fiscală, verificările desfășurate în perioada februarie–martie 2025 au vizat un operator economic din județul Iași, activ în domeniul tehnologiei informației, beneficiarul unor facilități fiscale aplicabile în acest sector. Inspectorii au constatat că o parte semnificativă a activităților tehnice ale societății erau externalizate către entități juridice sau persoane fizice autorizate, dar, în fapt, aceste relații corespundeau din punct de vedere al conținutului economic unei relații de muncă dependente. În consecință, raporturile au fost reclasificate ca relații de muncă, cu efecte directe asupra obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat.

Această intervenție a autorității fiscale se întemeiază pe prevederile art. 7 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care definesc activitatea dependentă ca fiind orice activitate desfășurată de o persoană fizică într-o relație de angajare generatoare de venituri. În opoziție, activitatea independentă presupune existența cumulativă a cel puțin patru dintre cele șapte criterii legale menționate la art. 7 pct. 3. În concret entitățile prestatoare, în ciuda formei juridice aparente, nu îndeplineau condițiile unei activități independente, ci erau integrate în activitatea societății beneficiare într-un mod specific raporturilor de subordonare, desfășurau activitatea în regim de exclusivitate, în locații impuse de beneficiar și utilizând mijloacele puse la dispoziție de acesta. O astfel de structură nu mai poate fi calificată ca fiind activitate independentă, ci presupune reîncadrarea din perspectiva obligațiilor fiscale aferente raporturilor de muncă, conform art. 78 și următoarele din Codul fiscal.

În mod evident, această abordare relevă o intensificare a controalelor fiscale și o accentuare a practicii ANAF de a interpreta substanța economică a relațiilor contractuale, indiferent de forma juridică adoptată de părți. Or, în contextul în care regimul fiscal aplicabil salariilor este mai oneros decât cel aplicabil veniturilor din activități independente sau celor realizate prin microîntreprinderi, această reîncadrare produce consecințe financiare și reflectă intenția autorității fiscale de a combate utilizarea nejustificată a facilităților prevăzute de lege.

Criteriile de determinare a activității independente

Calificarea fiscală a unei activități desfășurate de o persoană fizică, din perspectiva încadrării acesteia ca activitate dependentă sau independentă, reprezintă punctul de plecare pentru aplicarea corectă a regimului de impunere.

Prin urmare, pe de o parte activitatea este considerată dependentă în măsura în care persoana fizică o desfășoară în cadrul unei relații de angajare, în baza unui contract individual de muncă ori în temeiul unui alt act juridic care generează obligații specifice raportului de muncă. Acest tip de activitate presupune integrarea prestatorului în structura organizațională a beneficiarului, subordonarea acestuia față de angajator, lipsa controlului asupra condițiilor în care activitatea este exercitată, precum și inexistența unui risc economic suportat de către prestator. În consecință, toate veniturile obținute în cadrul unei astfel de relații sunt calificate drept venituri din salarii sau asimilate salariilor, fiind supuse regimului fiscal prevăzut de art. 76 și următoarele din Codul fiscal.

Pe de altă parte, pentru a putea fi calificată drept activitate independentă, activitatea desfășurată de persoana fizică trebuie să îndeplinească, potrivit art. 7 alin. (1) pct. 3 din Codul fiscal, cel puțin patru dintr-un total de șapte criterii. Acestea sunt formulate astfel încât să reflecte, din perspectivă economică și juridică, existența unei veritabile autonomii în organizarea, executarea și asumarea riscurilor activității. Mai exact, se analizează dacă:

1. persoana fizică are libertatea de alegere a locului, modului de desfășurare a activității și a programului de lucru;
2. persoana fizică desfășoară activitatea pentru mai mulți clienți;
3. persoana fizică își asumă riscurile economice aferente activității desfășurate;
4. activitatea se desfășoară prin utilizarea patrimoniului propriu al persoanei fizice și prin utilizarea exclusiv a mijloacelor și resurselor proprii;
5. activitatea presupune utilizarea capacității intelectuale și/sau prestației fizice proprii, în funcție de natura activității;
6. persoana fizică este membru al unui corp profesional care are atribuții de reglementare, supraveghere și reprezentare în domeniul respectiv, actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
7. persoana fizică are libertatea de a desfășura activitatea în mod direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terți.

În cazul neîndeplinirii a cel puțin patru dintre aceste criterii, activitatea va fi considerată dependentă, indiferent de forma juridică formală utilizată de părți. Așadar, simpla existență a unui contract de prestări servicii sau  a unui contract de colaborare cu o persoană fizică autorizată ori o societate cu răspundere limitată nu are ca efect încadrarea activității desfășurate de prestator/colaborator ca fiind independentă dacă, în realitate, relația dintre prestator și beneficiar reflectă caracteristicile unui raport de muncă. Cu alte cuvinte, stabilirea naturii reale a relației juridice nu se face în funcție de intenția exprimată de părți sau de forma juridică a contractului, ci în funcție de conținutul efectiv al raportului, astfel cum rezultă din modul concret de desfășurare a activității. În cazul în care analiza factuală relevă lipsa autonomiei reale în organizarea activității și o subordonare implicită sau explicită față de beneficiar, autoritatea fiscală este îndreptățită să reclasifice activitatea ca fiind dependentă și să aplice regimul fiscal corespunzător veniturilor salariale.

În cazul prezentat de ANAF în comunicatul din 8 aprilie 2025, inspectorii antifraudă au constatat că entitățile prestatoare desfășurau activitatea exclusiv în beneficiul unei singure societăți, în locațiile acesteia, în baza unor instrucțiuni directe și cu utilizarea resurselor puse la dispoziție de beneficiar. De asemenea, nu au fost identificate elemente care să reflecte asumarea riscurilor economice de către prestatori, aceștia fiind remunerați lunar, în cuantumuri fixe și constante. Astfel de elemente contravin criteriilor prevăzute la art. 7 Cod fiscal pentru calificarea unei activități ca fiind independentă și justifică reîncadrarea realizată de autoritatea fiscală.

Foto: ceccar.ro

Implicațiile fiscale ale reîncadrării raporturilor ca relații de muncă

Diferența dintre activitatea dependentă și cea independentă, și pe cale de consecință reîncadrarea unei activități considerate de contribuabil ca fiind independentă într-o relație de natură dependentă, produce consecințe fiscale în principal în ceea ce privește natura veniturilor obținute, regimul impozabil aplicabil acestora și obligațiile de declarare și plată ale contribuabilului. Din perspectiva legislației fiscale, recalificarea activității desfășurate de „colaboratorii” societății are ca efect supunerea veniturilor obținute regimului aplicabil veniturilor din salarii, în conformitate cu prevederile art. 76 și art. 78, coroborate cu dispozițiile art. 136–140 privind contribuțiile sociale obligatorii.

În mod concret, în cazul activităților dependente, entitatea beneficiară a serviciilor devine, din perspectivă fiscală, un angajator, având obligația de a calcula, reține și vira impozitul pe veniturile din salarii în cota de 10%, potrivit art. 78 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Acest impozit se determină prin aplicarea cotei asupra bazei de calcul reprezentate de venitul brut diminuat cu contribuțiile sociale obligatorii datorate de angajat și cu eventualele deduceri personale. În plus față de impozitul pe venit, angajatorul este obligat să plătească contribuția de asigurări sociale (CAS) în cota de 25%, contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS) în cota de 10% și contribuția asiguratorie pentru muncă (CAM) în cota de 2,25%, astfel cum sunt reglementate la titlul V al Codului fiscal. Prin urmare, dintr-un venit brut plătit de angajator, suma netă efectiv încasată de salariat este diminuată semnificativ, iar costul total al angajatorului este superior sumei nete livrate.

Prin urmare, regimul aplicabil veniturilor din salarii implică reținerea de către angajator a impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale obligatorii aferente angajatului, respectiv contribuția de asigurări sociale și contribuția de asigurări sociale de sănătate. Astfel, angajatorul suportă, în mod direct, o parte din sarcina fiscală și este obligată să declare și să vireze întregul set de obligații fiscale. În plus, veniturile din salarii nu permit deducerea cheltuielilor efectuate în legătură cu activitatea desfășurată, iar contribuțiile sociale se aplică asupra venitului brut, nu asupra unui venit net determinat după scăderea unor cheltuieli.

Obligația de a declara și de a plăti impozitul, respectiv a contribuțiilor enumerate mai sus revine în exclusivitate angajatorului, iar plătitorul de venituri devine astfel obligat să respecte mecanismul de reținere la sursă, cu aplicarea lunară a calculului și cu virarea sumelor până la termenul prevăzut la art. 80 alin. (1), respectiv data de 25 a lunii următoare celei în care s-au efectuat plățile. Nedepunerea în termen a declarațiilor sau neachitarea sumelor datorate atrage obligația de plată a accesoriilor prevăzute de Codul de procedură fiscală, respectiv dobânzi și penalități de întârziere. În cazul reîncadrării realizate în urma unui control fiscal, diferențele de impozite și contribuții se calculează pentru întreaga perioadă supusă verificării și se stabilesc prin decizie de impunere.

Prin comparație, în cazul în care același venit este realizat de o persoană fizică autorizată înregistrată în sistem real, aceasta datorează impozitul pe venitul net determinat prin deducerea cheltuielilor efectuate în scopul desfășurării activității, alături de contribuțiile sociale calculate în funcție de plafonul legal (raportat la nivelul de 6 sau 12 salarii minime brute). Astfel, nivelul obligațiilor fiscale datorate este, în practică, mult mai redus, iar contribuabilul are un control mai mare asupra bazei de impunere.

În cazul prezentat în comunicatul ANAF, în care activitatea prestatorilor a fost considerată de facto o relație de muncă, societatea beneficiară este obligată să regularizeze toate obligațiile bugetare aferente perioadei controlate, inclusiv contribuțiile datorate ca angajator și impozitul reținut din veniturile nete. Chiar dacă contractele de prestări servicii au fost încheiate în mod valabil, efectele fiscale sunt subordonate conținutului economic al relației, astfel cum este definit de Codul fiscal. În plus, întrucât această reîncadrare intervine ca urmare a unei inspecții fiscale și vizează perioade anterioare, se procedează la emiterea unei decizii de impunere care cuprinde diferențele de obligații fiscale stabilite suplimentar, precum și obligații fiscale accesorii constând în dobânzi și penalități de întârziere. Mai mult, în lipsa plății voluntare, organul fiscal poate recurge la măsuri de executare silită, inclusiv poprirea conturilor bancare, înființarea sechestrului asupra bunurilor și valorificarea acestora în condițiile titlului VIII din același cod.

Pe lângă implicațiile fiscale directe, utilizarea unor raporturi contractuale artificiale, în scopul reducerii obligațiilor bugetare, poate atrage răspunderea penală pentru infracțiunea de evaziune fiscală. Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, este considerată infracțiune fapta contribuabilului care se sustrage de la plata obligațiilor fiscale prin evidențierea de operațiuni fictive în contabilitate, omisiunea evidențierii unor venituri sau prin utilizarea altor mijloace frauduloase. În cazul în care prestările de servicii au fost documentate prin contracte comerciale, dar în realitate activitatea desfășurată corespunde unui raport de muncă, iar această structură a fost utilizată exclusiv pentru reducerea sarcinii fiscale, fapta poate fi încadrată ca evaziune fiscală. Pedeapsa prevăzută de lege este închisoarea de la 3 la 10 ani.

În paralel, autoritatea fiscală poate decide atragerea răspunderii patrimoniale a persoanelor care au contribuit la prejudicierea bugetului. Conform art. 25 din Codul de procedură fiscală, răspunderea se poate extinde asupra administratorilor societății în cazul în care se constată că aceștia au determinat, prin fapte sau omisiuni, nedeclararea sau neplata obligațiilor fiscale. Măsura poate fi aplicată inclusiv în situațiile în care societatea nu mai are bunuri sau lichidități pentru acoperirea debitului stabilit prin decizie de impunere.

Prin urmare, în esență folosirea nejustificată a formelor juridice care generează un regim fiscal preferențial pentru activități care, în esență, constituie muncă salariată echivalează cu sustragerea de la plata contribuțiilor datorate în regim de angajator. Acesta este motivul pentru care autoritatea fiscală analizează substanța relațiilor contractuale, independent de forma juridică utilizată. Or, în măsura în care se constată că o societate a beneficiat de activitatea unor persoane fizice în condiții care corespund juridic unui raport de muncă, dar a aplicat în mod nejustificat un regim fiscal mai favorabil, se constată nu doar o eroare de încadrare, ci o conduită susceptibilă să genereze prejudicii bugetare considerabile.

Gravitatea unei astfel de conduite rezultă nu doar din diferențele de tratament fiscal, ci și din caracterul sistematic al practicii constatate. În cazul analizat de ANAF, schema utilizată de societate a permis în mod artificial evitarea sarcinii fiscale aferente unui număr semnificativ de persoane, pe o perioadă extinsă, fără ca activitatea acestora să fi avut, în fapt, caracter independent. Astfel de practici denaturează scopul facilităților fiscale prevăzute de lege, creează un avantaj competitiv nejustificat și afectează echitatea în materie de conformare fiscală.

Ca o ultimă observație, se impune a fi reținut că aplicarea corectă a facilităților fiscale presupune o raportare strictă la dispozițiile legale și o analiză factuală a modului în care activitatea este desfășurată în concret. Forma juridică a colaborării nu este suficientă în lipsa unei autonomii reale în organizarea activității, asumarea riscurilor și lipsa subordonării. În acest context, inclusiv autoritatea fiscală a reiterat importanța conformării voluntare, ca mijloc de corectare a eventualelor neconformități. Conformarea voluntară poate avea loc înainte de inițierea unui control sau ca urmare a unei autoanalize declanșate după apariția unor riscuri identificate de autorități. În astfel de situații, contribuabilul poate proceda la declararea veniturilor ca fiind de natură salarială, cu recalcularea impozitului și contribuțiilor sociale, evitând astfel sancțiunile și măsurile coercitive prevăzute de lege. În același timp, conformarea voluntară constituie un criteriu de individualizare a eventualelor sancțiuni contravenționale sau penale și poate conduce la încheierea unor forme de ajustare amiabilă a situației fiscale.

În concluzie, în condițiile intensificării controalelor fiscale în domeniul IT, revizuirea contractelor de colaborare și a modului de desfășurare a activității devine o măsură necesară pentru evitarea litigiilor fiscale și a consecințelor financiare rezultate dintr-o eventuală reclasificare a veniturilor.