Decizie de impunere persoane fizice: ANAF începe emiterea deciziilor din oficiu pentru veniturile din 2021. Cine este vizat și când pot fi anulate

ANAF anunță intensificarea demersurilor de stabilire din oficiu a obligațiilor fiscale datorate de persoanele fizice pentru veniturile realizate în anii anteriori, în prim-plan aflându-se, în această etapă, veniturile aferente anului 2021, urmând ca verificările și procedurile de impunere să vizeze ulterior și veniturile aferente anilor 2022, 2023 și 2024. Demersul intervine într-un context în care ANAF dispune de un volum semnificativ mai mare de informații privind veniturile și operațiunile realizate de persoanele fizice, inclusiv ca urmare a mecanismelor de cooperare și schimb de informații cu autoritățile fiscale din alte state. 

Măsurile îi privesc atât pe contribuabilii care nu au depus Declarația unică – Formularul 212 – cât și pe cei în privința cărora administrația fiscală susține că au fost identificate noi surse de impunere ori erori în declarațiile anterior depuse. Numărul de contribuabili vizați ar fi de ordinul miilor, în fiecare județ din țară, ajungând chiar la ordinul zecilor de mii pentru un singur an, în unele județe precum Cluj.

Pentru persoanele vizate de acest demers este important de reținut că procedura de impunere din oficiu este supusă unui ansamblu de condiții de fond și de formă. Astfel, legalitatea impunerii va depinde nu numai de existența unui venit nedeclarat sau declarat necorespunzător, ci și de corecta sa calificare fiscală, determinarea corespunzătoare a bazei de impunere, respectarea regulilor privind estimarea veniturilor și parcurgerea procedurii prealabile prevăzute de Codul de procedură fiscală. 

La fel de importante sunt și posibilitățile oferite de lege pentru contribuabilii aflați în această situație, care vor putea să își declare cu întârziere veniturile, cu consecința încetării procedurii sau a anulării deciziilor de impunere din oficiu deja emise, în funcție de momentul declarării.

I. În ce constă impunerea din oficiu?

Unul dintre anunțurile recente privind aplicarea acestei proceduri a fost publicat de AJFP Brăila, care a comunicat că, începând cu 27 iulie 2026, va proceda la emiterea deciziilor de impunere din oficiu pentru veniturile persoanelor fizice aferente anului 2021.

Temeiul demersului anunțat este reprezentat de art. 107 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nedepunerea declarației de impunere conferă organului fiscal dreptul de a stabili din oficiu creanțele fiscale prin decizie de impunere:

„(1) Nedepunerea declarației de impunere dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a creanțelor fiscale prin decizie de impunere. Stabilirea din oficiu nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înștiințarea contribuabilului/plătitorului privind depășirea termenului legal de depunere a declarației de impunere. Aceste prevederi nu sunt aplicabile după începerea inspecției fiscale pentru obligațiile fiscale nedeclarate. (…)”

Așadar, legiuitorul condiționează expres impunerea din oficiu de îndeplinirea unei proceduri prealabile, iar stabilirea din oficiu a creanțelor nu poate interveni înainte de expirarea unui termen de 15 zile de la înștiințarea contribuabilului cu privire la depășirea termenului legal de depunere a declarației. Excepția prevăzută de lege vizează situația în care se începe inspecția fiscală pentru obligațiile nedeclarate, caz în care se vor aplica regulile care guvernează inspecția fiscală. 

În general, pentru veniturile persoanelor fizice, mecanismul impunerii din oficiu este detaliat prin OPANAF nr. 2862/2019. Procedura presupune identificarea persoanelor pentru care declarația nu a fost depusă și stabilirea din oficiu a impozitului pentru fiecare sursă și categorie de venit.

II. Persoanele fizice care pot fi vizate de procedura impunerii din oficiu.

În primul rând, sunt susceptibili de a fi vizați contribuabilii care au realizat venituri pentru care legislația fiscală instituia obligația declarării prin formularul 212, dar care nu au depus declarația în termenul prevăzut de lege. Spre exemplu, pentru veniturile realizate în anul 2021, obligația de declarare trebuia îndeplinită până la data de 25 mai 2022. 

Apoi, comunicatul AJFP Brăila face referire și la persoanele pentru care ar fi fost identificate „noi surse de impunere/erori în depunerea” declarațiilor. Această a doua categorie se referă la contribuabilii care au depus deja o declarație fiscală, care fie au omis una sau mai multe surse de venit, le-au calificat incorect, au declarat baze de impunere inferioare sau există neconcordanțe între informațiile transmise de contribuabil și cele obținute de ANAF din alte surse.

Sub acest aspect, trebuie precizat totuși că art. 107 Cod procedură fiscală și pct. 1 din Procedura aprobată prin OPANAF nr. 2862/2019 au ca premisă nedepunerea declarației de impunere. Prin urmare, atunci când contribuabilul a depus deja D212, iar administrația fiscală urmărește, în realitate, să corecteze o bază impozabilă deja declarată sau să recalifice un venit deja declarat, trebuie verificat în concret dacă sunt întrunite condițiile art. 107 sau dacă diferența fiscală trebuie stabilită printr-o procedură distinctă.

În sfera procedurii pot intra, în măsura în care pentru respectivele venituri exista obligația declarării prin Declarația unică și aceasta nu a fost îndeplinită, persoanele fizice care au realizat, între altele:

• venituri din activități independente;
• venituri din drepturi de proprietate intelectuală;
• venituri din cedarea folosinței bunurilor;
• venituri din investiții, inclusiv câștigurile din transferul titlurilor de valoare și alte operațiuni cu instrumente financiare;
• venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură;
• venituri din alte surse, inclusiv, între altele, venituri obținute din transferul de monedă virtuală.

O altă categorie importantă de venituri este reprezentată de veniturile obținute din străinătate. În legătură cu acestea pot fi relevante, după caz, veniturile din activități independente, chirii, dividende, dobânzi, investiții ori alte venituri obținute din afara României. Stabilirea obligației fiscale presupune însă nu numai identificarea venitului, ci și verificarea rezidenței fiscale a contribuabilului, a statului căruia îi aparține sursa venitului, a convenției pentru evitarea dublei impuneri aplicabile și, după caz, a impozitului deja achitat în străinătate. 

Pot fi deja anticipate, sub acest aspect, situații în care persoane care și-au mutat în fapt domiciliul sau centrul intereselor vitale în străinătate figurează în continuare în evidențele fiscale din România. În asemenea cazuri, existența obligației de declarare ar trebui analizată prin raportare la regulile privind rezidența fiscală și, după caz, la criteriile de departajare prevăzute de convenția pentru evitarea dublei impuneri aplicabilă.

III. Stabilirea bazei de impozitare și a creanțelor fiscale.

Potrivit art. 107 alin. (3) Cod procedură fiscală: „Stabilirea din oficiu a creanței fiscale se face prin estimarea bazei de impozitare, potrivit art. 106. Organul fiscal procedează la estimarea creanței fiscale ori de câte ori informațiile deținute de organul fiscal nu permit estimarea bazei de impozitare.”

Apoi, conform art. 106 Cod procedură fiscală, la care se face referire, atunci când sunt îndeplinite condițiile stabilirii bazei de impozitare prin estimare, organul fiscal trebuie să realizeze această estimare pe baza probelor și informațiilor relevante. Normele speciale cuprinse în pct. 13-16 din OPANAF nr. 2862/2019 dezvoltă această obligație și stabilesc atât informațiile care pot fi utilizate, cât și modul de determinare a bazei pentru diferitele categorii de venit.

Astfel, ANAF poate utiliza, printre altele, declarații fiscale anterioare, decizii emise pentru alți ani, informații provenite de la terți, date primite de la autorități fiscale străine, contracte de închiriere, normele de venit aplicabile ori informații referitoare la contribuabili care desfășoară activități în condiții similare. Cu toate acestea, pct. 13 alin. (2) din Procedură instituie o limită importantă a dreptului de apreciere al administrației, respectiv că la estimare trebuie avute în vedere toate datele relevante și trebuie identificate acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale a contribuabilului.

La finalul analizei, organul fiscal trebuie să întocmească Referatul privind estimarea bazei de impozitare, în care sunt consemnate elementele utilizate și rezultatul analizei, iar impozitul este stabilit prin aplicarea cotei prevăzute de legislația în vigoare pentru anul fiscal pentru care se efectuează impunerea.

Prin însăși natura sa, stabilirea prin estimare prezintă riscul existenței unei diferențe între situația fiscală reconstituită de organul fiscal pe baza informațiilor de care dispune și situația fiscală care rezultă din ansamblul operațiunilor și documentelor contribuabilului. În acest sens, este important ca persoanele vizate de impunerea din oficiu să își verifice veniturile obținute în perioadele relevante, încadrarea acestora și, după caz, orice cheltuieli care pot fi deduse.

IV. Ce pot face contribuabilii?

IV.1. Depunerea Declarației unice înainte de emiterea Deciziei de impunere.

În măsura în care, în urma verificării situației proprii, rezultă că obligația de declarare a existat, conformarea voluntară anterior finalizării procedurii poate înlătura premisele emiterii deciziei de impunere din oficiu.

Potrivit pct. 10 din Procedura aprobată prin OPANAF nr. 2862/2019, lista contribuabililor care urmează să fie impuși din oficiu se actualizează pe parcursul procedurii, iar contribuabilii care, în urma notificării, își îndeplinesc obligația declarativă sunt eliminați din această procedură. Mai mult, dacă declarația este depusă după începerea procedurii, dar înainte de finalizarea acesteia, organul fiscal încetează procedura de impunere din oficiu. Înainte de emiterea formularului 256, ANAF are obligația să verifice încă o dată dacă declarația nu a fost între timp depusă.

Totuși, depunerea declarației nu ar trebui tratată ca o simplă operațiune formală atunci când contribuabilul nu consideră că natura venitului indicată de administrație este cea corectă. O declarație completată pe baza calificării propuse de ANAF, fără o analiză juridică prealabilă, poate conduce la asumarea unei situații fiscale care nu corespunde celei reale. În asemenea cazuri, trebuie stabilit mai întâi ce anume se declară, în ce categorie fiscală, care este venitul brut și care este venitul net sau câștigul impozabil.

Totodată, organele fiscale precizează că contribuabilii pot aduce, ulterior înștiințării, clarificări suplimentare cu privire la veniturile identificate.

IV.2. Depunerea Declarației unice ulterior emiterii Deciziei de impunere.

Codul de procedură fiscală instituie o particularitate importantă a procedurii și după emiterea actului. Potrivit art. 107 Cod procedură fiscală:

„(5) Contribuabilul/Plătitorul poate depune declarația de impunere pentru creanțele fiscale ce au format obiectul deciziei de impunere emisă potrivit alin. (1), în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei, sub sancţiunea decăderii, chiar dacă acest termen se împlineşte după împlinirea termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale. Decizia de impunere se anulează de organul fiscal la data depunerii declaraţiei de impunere.

(6) În cazul în care se depune declaraţia de impunere potrivit alin. (5), după împlinirea termenului de prescripţie prevăzut la art. 110, de la data depunerii declaraţiei începe să curgă un nou termen de prescripţie.”

Astfel, contribuabilul căruia i-a fost comunicată o decizie de impunere din oficiu poate depune declarația aferentă obligației stabilite de administrație în termenul de 60 de zile de la data comunicării deciziei, mecanism care determină anularea deciziei de impunere din oficiu. 

Anularea deciziei de impunere din oficiu nu conduce însă la stingerea obligației fiscale care rezultă din venitul efectiv realizat. Se înlătură creanța stabilită prin estimarea administrației, urmând ca obligația principală să fie determinată potrivit declarației contribuabilului și regimului fiscal aplicabil situației sale reale.

IV.3. Dobânzile și penalitățile aferente nedeclarării sau declarării și plății cu întârziere.

Depunerea în anul 2026 a Declarației unice pentru veniturile aferente anului 2021 nu înlătură, prin ea însăși, obligațiile fiscale accesorii generate de plata cu întârziere a creanței fiscale principale.

Potrivit art. 173 și art. 174 Cod procedură fiscală, pentru obligațiile fiscale principale neachitate la scadență se datorează dobânzi, al căror nivel este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. Separat, art. 176 stabilește o penalitate de întârziere de 0,01% pentru fiecare zi, fără ca aceasta să înlăture obligația de plată a dobânzii. 

Distinct, în lipsa declarării, dacă obligațiile sunt stabilite prin decizia de impunere, se aplică penalitatea de nedeclarare, reglementată de art. 181 Cod procedură fiscală. În forma aplicabilă, aceasta este de 0,08% pentru fiecare zi în cazul obligațiilor fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect și stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere. Penalitatea de nedeclarare nu se cumulează, pentru aceeași obligație, cu penalitatea de întârziere prevăzută de art. 176, însă se datorează împreună cu dobânda. Totodată, art. 181 alin. (2) reglementează reducerea cu 75% a penalității de nedeclarare atunci când obligația principală stabilită prin decizie este stinsă în condițiile prevăzute de lege.

Prin urmare, consecințele conformării tardive trebuie analizate și prin raportare la posibilitatea aplicării penalităților și a dobânzilor. În particular, situația persoanei care declară venitul nu este identică, din perspectiva art. 181 Cod procedură fiscală, cu aceea în care obligația nedeclarată ajunge să fie stabilită de organul fiscal printr-o decizie de impunere.

IV.4. Contestația administrativă împotriva Deciziei de impunere.

Separat de cele de mai sus, decizia de impunere din oficiu constituie act administrativ fiscal și poate fi contestată în condițiile art. 268 și urm. Cod procedură fiscală. Potrivit art. 270 alin. (1), contestația trebuie formulată în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii.

Depunerea Declarației unice este adecvată în ipoteza în care contribuabilul recunoaște existența obligației de declarare, dar urmărește înlocuirea estimării efectuate de ANAF cu determinarea obligației potrivit situației sale fiscale reale. Contestația devine însă relevantă atunci când este pusă în discuție legalitatea însăși a actului fiscal, de exemplu deoarece venitul nu era impozabil, contribuabilul nu avea obligația declarării sau procedura prealabilă nu a fost respectată. Pot exista, spre exemplu, situații în care sumele identificate de ANAF nu reprezintă venituri pentru care se datorează impozit: împrumuturi, restituiri, sume primite în numele altei persoane sau operațiuni care beneficiază de un alt regim juridic. Un alt exemplu poate privi aplicarea necorespunzătoare a normelor privind veniturile din străinătate, inclusiv ignorarea impozitului achitat în statul sursă.

Astfel, calea de urmat trebuie analizată de la caz la caz de către contribuabili. Într-o primă etapă, trebuie identificată sursa exactă a venitului pretins nedeclarat, valoarea pe care ANAF o are în evidență, natura juridică atribuită acesteia și documentele sau informațiile din care administrația fiscală și-a construit poziția.

Ulterior, aceste informații trebuie confruntate cu documentele contribuabilului: contracte, extrase de cont, documente justificative, facturi, sau, după caz, rapoarte emise de brokeri, istoricul tranzacțiilor cu active digitale, dovezi privind costurile de achiziție, documente referitoare la împrumuturi sau transferuri între conturi, certificate de rezidență fiscală și dovezi privind impozitele achitate în străinătate.

Abia după această etapă se poate stabili dacă soluția adecvată este depunerea Declarației unice, furnizarea unor clarificări și documente administrației fiscale ori contestarea actului emis.

Echipa noastră poate asista contribuabilii încă din etapa comunicării notificării, prin analiza documentelor și a operațiunilor care au generat sumele identificate de administrația fiscală, verificarea regimului juridic aplicabil veniturilor realizate și formularea unei poziții înainte de emiterea deciziei de impunere.

În situația în care actul fiscal a fost deja emis, analiza trebuie să privească atât legalitatea procedurii urmate de ANAF, cât și temeinicia creanței stabilite. Atunci când există motive de nelegalitate, echipa noastră poate asigura redactarea și susținerea contestației fiscale, precum și reprezentarea contribuabilului în procedurile judiciare ulterioare, inclusiv în demersurile având ca obiect suspendarea și anularea actelor administrative fiscale.