Diurna 2023 – Diurna nu este venit salarial

Înalta Curte de Casație și Justiție a clarificat recent, în urma recursului formulat de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, problematica privind natura juridică a sumelor plătite cu titlu de diurnă în ipoteza detașărilor transnaționale și obligativitatea achitării contribuțiilor sociale aferente acestor venituri salariale. Decizia ÎCCJ va avea rezonanță nu doar în domeniul dreptului fiscal, ci și în cadrul raporturilor ce țin de dreptul muncii.

Diurna Deplasare Externă 2023

În contextul actual, detașarea angajaților în diferite state ale Uniunii Europene a devenit o practică suficient de utilizată încât să ridice numeroase discuții cu privire la veniturile acordate de angajatori cu titlu de indemnizație sau diurnă. Astfel, o companie din domeniul construcțiilor care asigura personalul  și echipamentele de muncă pentru realizarea lucrărilor în regim de detașare a fost grav afectată de o aplicare eronată a legii de către inspectorii fiscali. În concret, indemnizațiile acordate de către societate acopereau cheltuielile aferente cazării, meselor și transportului și erau considerate excluse de la achitarea contribuțiilor sociale. În ciuda acestor aspecte, inspectorii fiscali din cadrul ANAF au procedat la încadrarea acestor cheltuieli suportate de angajator în venituri salariale, fapt care a dus în mod inevitabil la emiterea unei decizii de impunere prin care societatea angajatoare era obligată la plata suplimentară a contribuțiilor sociale restante, însumând peste 23 milioane lei. Decizia de impunere a fost contestată de societatea angajatoare, iar după parcurgerea căilor ordinare de atac unde a fost soluționată în favoarea acesteia, cauza a ajuns pe rolul Înaltei Curți spre soluționare ca urmare a recursului formulat de către Agenția Națională de Administrare Fiscală care susținea în continuare că inspectorii fiscali au acționat corespunzător, făcând o aplicare conformă a prevederilor legale.

Detașare transnațională, detașare, delegare

La o primă vedere, acestea par a fi destul de similare, reușind să fie confundate extrem de ușor inclusiv de către angajatori. Chiar dacă este reglementată relativ sumar, detașarea transnațională nu trebuie confundată cu delegarea sau detașarea definită de Codul Muncii, motiv pentru care vom expune principalele deosebiri dintre aceste instituții.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 16/2017, detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale este definită ca fiind acea situație „în care o întreprindere stabilită într-un stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează pe teritoriul altui stat membru salariați cu care are stabilite raporturi de muncă, în situațiile reglementate de art. 5”.

În principal, detașarea transnațională reprezintă o modificare a contractului de muncă, prin schimbarea locului în care își va desfășura activitatea salariatul, având un caracter temporar ce nu poate depăși durata de 24 luni. În această ipoteză, contractul de muncă al salariatului nu se suspendă, ci este în continuare valabil spre deosebire de detașarea din Codul Muncii unde contractul de muncă se suspendă. De asemenea, salariatul rămâne cu aceleași drepturi salariale înscrise în contractul de muncă, iar suplimentar, angajatorul achită: cheltuielile de cazare ale salariatului, cheltuielile cu transportul acestuia, masa salariatului și o indemnizație de detașare (denumită diurnă) care este neimpozabilă daca se respecta plafonul stabilit de Codul Fiscal.

Pe de altă parte, detașarea reglementată de Codul Muncii nu are prevăzută o limită pentru care poate fi dispusă, în schimb, delegarea este limitată la cel mult 60 de zile calendaristice în decurs de 12 luni „și se poate prelungi pentru perioade succesive de maxim 60 de zile numai cu acordul salariatului” (conform art. 44 C. muncii). În privința beneficiarului direct al muncii lucrătorului, în cazul detașării transnaționale beneficiarul este societatea din statul membru, iar în cazul delegării cel ce beneficiază de munca prestată este chiar angajatorul acelui salariat.

Conform Ordinului nr. 1235 din 2023 cuantumul diurnei a crescut de la 20 la 23 de lei pentru bugetari, iar aceasta se poate acorda atât în situația unei delegări, cât și în cea a unei detașări.

Legea 72/2022 – Diurna se impozitează?

Conform prevederilor introduse prin Legea 72/2022, prevederi care au adus un beneficiu real industriilor ce folosesc cu precădere angajați mobili, tratamentul fiscal aplicabil indemnizației de delegare, indemnizației de detașare, indemnizației de detașare transnațională precum și a prestațiilor suplimentare primite de salariați în baza clauzei de mobilitate a fost modificat și, astfel, acestea devenind scutite de la plata impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale, atât timp cât aceste sume se încadrează în anumite limite. Astfel, pentru a răspunde la întrebarea dacă diurna se impozitează – diurna este neimpozabilă, atât timp cât nu depășește anumite limite.

Totodată, legea 72/2022 a instituit amnistia pentru datoriile fiscale neplătite precum și posibilitatea restituirii sumelor deja achitate de către companii. Pentru perioada amnistiei, acestea se restituie contribuabililor doar în baza unei cereri depuse la ANAF. Sumele pot fi solicitate în termenul de prescripție care începe sa curgă de la data intrării în vigoare a Legii 72/2022.

Soluția ICCJ

Soluția oferită de ICCJ aduce o clarificare mai mult decât necesară, stabilind în mod corect că diurnele sunt scutite de plata contribuțiilor sociale, în baza Codului fiscal, dar și în lumina dispozițiilor europene din acest domeniu. Instanța supremă a pronunțat o soluție favorabilă pentru societatea angajatoare, respingând recursul formulat de ANAF și constatând caracterul nelegal al deciziei de impunere emise de inspectorii fiscali. În ciuda faptului că inspectorii nu au negat existența detașării transnaționale, totuși, au procedat la o aplicare fundamental greșită a dreptului național în detrimentul celui european, fapt constatat atât de către Curtea de Apel București, cât și de Înalta Curte de Casație și Justiție, deoarece diurna nu este inclusă în veniturile salariale și nu se impozitează. Așadar, dacă diurna zilnică este sub un anumit plafon setat prin intermediul reglementărilor cuprinse în Codul fiscal, cheltuiala cu diurna este neimpozabilă  și deductibilă.